2006年新會計準則體系中的四項金融工具準則借鑒了國際會計準則的相關(guān)內(nèi)容，基本實現(xiàn)了國際趨同。但準則沒有對服務(wù)性資產(chǎn)或服務(wù)性負債公允價值無法獲得時的處理作出規(guī)范，同時在服務(wù)資產(chǎn)公允價值能夠獲得時的計量基礎(chǔ)也與美國最新的FAS156存在差異。
　　這里的服務(wù)最初是針對抵押銀行活動而言的。抵押銀行活動主要包括兩個內(nèi)容，一是創(chuàng)造或獲得抵押貸款，并將其出售給保險公司、商業(yè)銀行或其他投資機構(gòu)等；二
 
是對這些貸款提供長期的代理服務(wù)，包括：每月代收各種抵押貸款和滯納金、代理記錄抵押貸款本金和利息支付情況、當出現(xiàn)嚴重拖欠時負責處理違約和取消債務(wù)人對抵押品的贖回權(quán)等等。隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，金融服務(wù)范圍也在不斷拓展，目前已經(jīng)延伸到幾乎所有的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中的服務(wù)合約可以是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間簽訂的勞務(wù)合約，也可以是涉及金融資產(chǎn)交易的任何一方與第三方之間簽訂的合約，服務(wù)合約獨立于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合約之外。如果服務(wù)方根據(jù)合同提供服務(wù)可能獲得的收入預(yù)期將超過因提供服務(wù)而發(fā)生的費用，則表明服務(wù)合約形成了一項資產(chǎn)，即服務(wù)資產(chǎn)；反之，如果服務(wù)方根據(jù)該合約提供服務(wù)能夠獲得的收入預(yù)期難以補償因提供服務(wù)所發(fā)生的費用，則表明服務(wù)合約形成了一項負債。服務(wù)合約需通過勞務(wù)來了結(jié)，這不符合金融工具的定義，因此，服務(wù)資產(chǎn)不是金融資產(chǎn)，服務(wù)負債也不能確認為金融負債，它們不適用金融工具的確認和計量原則。

　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的服務(wù)性資產(chǎn)的確認和計量

　　(一)能夠獲得服務(wù)性資產(chǎn)公允價值。

　　對此，《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則第十三條規(guī)定：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

　　1.終止確認部分的賬面價值；

　　2.終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額之和。

　　按照此規(guī)定，服務(wù)資產(chǎn)的入賬價值是按照服務(wù)資產(chǎn)公允價值占整體公允價值的比例，對原有金融資產(chǎn)賬面價值分配的結(jié)果，并未采用公允價值計量。如果服務(wù)資產(chǎn)是企業(yè)通過市場購入的，則其入賬價值應(yīng)以所支付對價的公允價值確定。對此，美國FAS125和國際會計準則以及我國的《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則的規(guī)定是相一致的。

　　2006年3月，美國新頒布的FAS156改變了FAS125的做法，規(guī)定當服務(wù)資產(chǎn)的公允價值可以獲得時，應(yīng)該按照公允價值計量服務(wù)資產(chǎn)，而不管這項服務(wù)資產(chǎn)是否是外購的。同時仍然按已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)、服務(wù)資產(chǎn)、未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)三者的公允價值之比來對原有的賬面價值進行分配，并把已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn)公允價值與它們應(yīng)分攤的賬面價值之差確認為當期損益，對未出售金融資產(chǎn)公允價值與其所分配的賬面價值之差確認為其它全面收益，同時，對服務(wù)資產(chǎn)以及未出售的金融資產(chǎn)都按照公允價值計量。

　　由此可見，美國FAS156對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移全面采用了公允價值計量，包括未出售部分的金融資產(chǎn)和保留的服務(wù)資產(chǎn)，這實現(xiàn)了計量基礎(chǔ)上的一致性。而我國以及國際會計準則對非外購的服務(wù)資產(chǎn)以及未出售部分的金融資產(chǎn)都未采用公允價值計量，僅對已出售部分按照公允價值和賬面價值的差額確認了當期損益。如果對服務(wù)資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值，并在期末進行調(diào)整，那么兩種方式得出的當期損益應(yīng)該是一致的，相反，如果對服務(wù)資產(chǎn)采取攤銷的方式來進行后續(xù)計量，那么由于入賬價值的不一致，每期攤銷的金額也不一樣，由此必然導(dǎo)致兩種方法下得出的當期損益結(jié)果不一樣。

　　對此，本文認為，在服務(wù)資產(chǎn)為非外購的情況下，雖然服務(wù)合約與轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的合約是單獨存在的，但所提供的服務(wù)與被服務(wù)的金融資產(chǎn)卻是相關(guān)的，被服務(wù)的整項金融資產(chǎn)的權(quán)利包括服務(wù)權(quán)利在內(nèi)，因此服務(wù)資產(chǎn)計量基礎(chǔ)應(yīng)該與其服務(wù)的金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)相一致。至于應(yīng)該采用公允價值還是賬面價值來計量，本文傾向于采用賬面價值計量，未出售的金融資產(chǎn)并未因為部分轉(zhuǎn)讓了金融資產(chǎn)而發(fā)生任何的改變，即使該部分在轉(zhuǎn)讓時點上的公允價值不再等于其賬面保留的價值，這也是一項未實現(xiàn)的損益，不應(yīng)該在年中的時候確認該損益，而應(yīng)該在期末的時候根據(jù)準則要求統(tǒng)一進行調(diào)整(如果該項金融資產(chǎn)是以攤余成本計量的，則在會計期末也不需要按公允價值進行調(diào)整)。

　　(二)不能獲得服務(wù)性資產(chǎn)的公允價值。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，有時會無法獲得所形成的服務(wù)資產(chǎn)的公允價值，此時應(yīng)該以什么來確定服務(wù)資產(chǎn)的入賬價值呢?對此，我國的準則并沒有做出具體的規(guī)定，而IAS39和美國FAS156都規(guī)定：在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，如果企業(yè)不能夠合理評估因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而形成的服務(wù)資產(chǎn)的公允價值，在計算已轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)應(yīng)分擔的賬面價值時，服務(wù)資產(chǎn)的公允價值以零替代。如果只是部分轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)，那么，把服務(wù)資產(chǎn)公允價值確認為零時，服務(wù)資產(chǎn)的真正價值可能已經(jīng)包含在未轉(zhuǎn)讓部分的金融資產(chǎn)的公允價值之中，即：如果在該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，企業(yè)沒有保留任何服務(wù)，沒有形成任何的與服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，那么它的未出售部分的金融資產(chǎn)的公允價值可能會比現(xiàn)在更低，這是由于人們在無法單獨評估服務(wù)資產(chǎn)的價值時，很可能把它和剩余部分金融資產(chǎn)結(jié)合在一起來做一個綜合的定價評估。此時，按照準則規(guī)定，把服務(wù)資產(chǎn)價值確認為零也許會高估剩余部分金融資產(chǎn)的公允價值，但是它不會直接影響到轉(zhuǎn)讓當期的損益，它所涉及的只是賬面價值在兩項不同資產(chǎn)(未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn))之間的分配問題。

　　但是，當金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時又形成了一項服務(wù)資產(chǎn)，只是無法單獨獲得該服務(wù)資產(chǎn)的公允價值時，把服務(wù)資產(chǎn)價值確定為零則可能會影響到當期損益。把服務(wù)資產(chǎn)價值確定為零，意味著原有金融資產(chǎn)的賬面價值全部作為轉(zhuǎn)讓的成本構(gòu)成，在轉(zhuǎn)讓當期從賬面上移除(假設(shè)該項轉(zhuǎn)讓除了服務(wù)資產(chǎn)外，不附帶任何其他的權(quán)利和義務(wù))，這可能導(dǎo)致當期利潤額不恰當?shù)販p少。

　　然而服務(wù)資產(chǎn)本質(zhì)上類似于一項無形資產(chǎn)，當該項資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益流入無法可靠估計，同時又不能提供取得該項服務(wù)資產(chǎn)可能導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流出時，按照謹慎性原則，除了把其價值確定為零之外，沒有其他更好的替代計量方式。并且相對于被轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)而言，服務(wù)資產(chǎn)的價值相對要小得多，以零替代也同時符合了重要性原則以及成本效益原則。

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的服務(wù)性負債的確認和計量

　　IAS39實施指南對此的規(guī)范為：在符合條件的終止確認中，如果不存在規(guī)定的服務(wù)費用或者收取的服務(wù)費用預(yù)計不足以補償主體所提供的服務(wù)，則應(yīng)按公允價值確認該服務(wù)義務(wù)產(chǎn)生的負債。這一點上美國和我國的準則規(guī)定都與此一致。

　　在不能獲取相關(guān)的公允價值時，我國和國際會計準則都沒有給出明確規(guī)定。美國FAS156則規(guī)定：如果不能實際可行的評估負債的公允價值，對這項交易，轉(zhuǎn)讓者應(yīng)該不確認利得。即服務(wù)性負債的入賬價值為使得該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為零的金額，從金額上來說它等于已知資產(chǎn)的總額減去已知負債的總額的差額。這一做法與謹慎性原則是相符合的，但是它和形成服務(wù)性資產(chǎn)時一樣，也只是一個退而求其次的結(jié)果，并沒有反映交易的真實結(jié)果。